Восстановительные меры связываются с возмещением ущерба, причиненного налоговым правонарушением. При этом особенности применения штрафов, пени включают и те суммы, которые были бы получены бюджетом при своевременном поступлении и использовании налогов и платежей.
22.2. Основания ответственности за
нарушения налогового законодательства
Нарушение предписаний правовых норм в обществе имеет не единичный характер и причиняет обществу весьма существенный вред. Различные причины, условия, субъекты и характер совершаемых противоправных деяний не исключают наличия общих признаков этого явления, которое является правонарушением. В этих условиях государство, издавая нормы права, опре-
См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. Н. И. Химичсвой. -С. 469-472.
169
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
деляет юридическую ответственность субъектов, независимо от их воли и желания, имеющую государственно-принудительный характер. Особенностью подобных мер в области налогообложения является защита собственником своих денежных средств, защита государством своих основ существования — централизованных денежных фондов.
Основанием ответственности является виновное, предусмотренное законом общественно опасное деяние, имеющее определенные юридически признаки. В качестве совокупности этих признаков, определяющих конкретное деяние как правонарушение, и выступает состав правонарушения.
Не останавливаясь подробно на анализе правонарушения, выделим общие признаки, характерные для всех видов правонарушений, в том числе и для налоговых:
1) общественная опасность деяния;
2) противоправность действий или бездействия;
3) виновное поведение как результат свободного волеизъявления правонарушителя;
4) наказуемость.
Правонарушение является именно деянием людей, включающим два варианта поведения: активное действие субъекта или юридически значимое бездействие. Причем подобное поведение может быть отнесено к правонарушению только при условии его общественной опасности, т. е. при условии включения в себя наличия вреда. Причиняя вред обществу, правонарушитель создает определенную юридическую опасность или злоупотребляет правом. Противоправность в этом случае как раз и является юридическим выражением общественной опасности деяния, его вредности для общества. Противоправное деяние при этом становится правонарушением только в случае свободного волеизъявления правонарушителя, когда оно является виновным поведением1.
Таким образом, налоговое правонарушение — противоправное (совершенное в нарушение налогового законодательства), виновное деяние (действие или бездействие) лица, связанное с неисполнением или ненадлежащим исполнением налоговой обязанности, за которое установлена юридическая ответственность. Необходимо учитывать, что в данном случае
См. подробнее: Теория государства и права: Курс лекций /Под ред. А. Н, Ма-тузова и А. В. Малько. -М.. 1997. С. 527-528.
170
Глава 22. Ответственность ш нарушение налогового законодательства
речь идет о налоговой обязанности в широком смысле, включающей полный комплекс налоговых обязанностей (по исчислению, уплате налогов и сборов, осуществлению налоговой отчетности), а не исключительно об уплате-налоговых платежей.
Под составом правонарушения понимается установленная правом совокупность признаков, при наличии которых деяние лица признается правонарушением''.
Объектом правонарушения являются общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом. В сфере налогового права такими отношениями являются отношения, регулирующие установленный порядок реализации налоговой обязанности налогоплательщиком, порядок исчисления, уплаты, взимания налогов, налоговой отчетности и налогового контроля. Фактически объектом налогового правонарушения являются финансовые интересы государства, охватывающие процесс формирования централизованных денежных фондов.
Объективная сторона правонарушения показывает его выражение вовне. Содержание объективной стороны образуют противоправное деяние, его общественно вредные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется противоправностью действия (бездействия) субъекта, за которое установлена юридическая ответственность. Этот элемент состава налогового правонарушения характеризует внешние проявления правонарушения в объективной действительности (момент совершения (окончания) правонарушения, способ, повторность и т. д.).
Субъектом правонарушения признается достигшее определенного возраста деликтоспособное, вменяемое лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством может быть возложена юридическая ответственность.
Субъективная сторона правонарушения характеризует внутреннюю сторону правонарушения (в отличие от объективной стороны, детализирующей внешнее проявление правонарушения), отражающую индивидуальную волю лица, направленную на достижение определенных целей, конкретизирующую психические процессы, происходящие в его сознании. С субъективной стороны правонарушение характеризуется наличием вины (психическим отношением лица к содеянному). Степень ее вместе с мотивом, целью правонарушения зависит от характера оценки
171
_ _ __ОБЩА_Я ЧАСТЬ _ ___
правонарушителем своих деяний, предвидения общественно опасных последствий этого.
Законодательно закрепить конкретные составы налоговых правонарушений целесообразно по двум направлениям:
— материальные составы, связанные в основном с сокрытием или занижением дохода, прибыли;
— формальные составы, состоящие в непредставлении или несвоевременном представлении в налоговый орган необходимых документов.
Такое деление позволит сформировать общие подходы при дифференциации санкций, заложить определенные, устойчивые критерии. Так, по материальным составам речь может идти о размере сокрытой или заниженной прибыли, дохода, в зависимости от чего и варьировались бы санкции и даже вид ответственности. По документальным составам подобным критерием может быть срок задержки документов, их характер.
22.3. Классификация налоговых правонарушений
Классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным критериям.
а) в зависимости от объекта:
— сокрытие дохода;
— занижение дохода;
— отсутствие учета объекта налогообложения или ведение его учета с нарушением установленного порядка;
— несвоевременная уплата налога;
— непредставление документов и иной информации и т. д.;
б) в зависимости от направленности деяний:
— правонарушения против системы налогов;
— правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89
22.2. Основания ответственности за
нарушения налогового законодательства
Нарушение предписаний правовых норм в обществе имеет не единичный характер и причиняет обществу весьма существенный вред. Различные причины, условия, субъекты и характер совершаемых противоправных деяний не исключают наличия общих признаков этого явления, которое является правонарушением. В этих условиях государство, издавая нормы права, опре-
См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. проф. Н. И. Химичсвой. -С. 469-472.
169
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
деляет юридическую ответственность субъектов, независимо от их воли и желания, имеющую государственно-принудительный характер. Особенностью подобных мер в области налогообложения является защита собственником своих денежных средств, защита государством своих основ существования — централизованных денежных фондов.
Основанием ответственности является виновное, предусмотренное законом общественно опасное деяние, имеющее определенные юридически признаки. В качестве совокупности этих признаков, определяющих конкретное деяние как правонарушение, и выступает состав правонарушения.
Не останавливаясь подробно на анализе правонарушения, выделим общие признаки, характерные для всех видов правонарушений, в том числе и для налоговых:
1) общественная опасность деяния;
2) противоправность действий или бездействия;
3) виновное поведение как результат свободного волеизъявления правонарушителя;
4) наказуемость.
Правонарушение является именно деянием людей, включающим два варианта поведения: активное действие субъекта или юридически значимое бездействие. Причем подобное поведение может быть отнесено к правонарушению только при условии его общественной опасности, т. е. при условии включения в себя наличия вреда. Причиняя вред обществу, правонарушитель создает определенную юридическую опасность или злоупотребляет правом. Противоправность в этом случае как раз и является юридическим выражением общественной опасности деяния, его вредности для общества. Противоправное деяние при этом становится правонарушением только в случае свободного волеизъявления правонарушителя, когда оно является виновным поведением1.
Таким образом, налоговое правонарушение — противоправное (совершенное в нарушение налогового законодательства), виновное деяние (действие или бездействие) лица, связанное с неисполнением или ненадлежащим исполнением налоговой обязанности, за которое установлена юридическая ответственность. Необходимо учитывать, что в данном случае
См. подробнее: Теория государства и права: Курс лекций /Под ред. А. Н, Ма-тузова и А. В. Малько. -М.. 1997. С. 527-528.
170
Глава 22. Ответственность ш нарушение налогового законодательства
речь идет о налоговой обязанности в широком смысле, включающей полный комплекс налоговых обязанностей (по исчислению, уплате налогов и сборов, осуществлению налоговой отчетности), а не исключительно об уплате-налоговых платежей.
Под составом правонарушения понимается установленная правом совокупность признаков, при наличии которых деяние лица признается правонарушением''.
Объектом правонарушения являются общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом. В сфере налогового права такими отношениями являются отношения, регулирующие установленный порядок реализации налоговой обязанности налогоплательщиком, порядок исчисления, уплаты, взимания налогов, налоговой отчетности и налогового контроля. Фактически объектом налогового правонарушения являются финансовые интересы государства, охватывающие процесс формирования централизованных денежных фондов.
Объективная сторона правонарушения показывает его выражение вовне. Содержание объективной стороны образуют противоправное деяние, его общественно вредные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется противоправностью действия (бездействия) субъекта, за которое установлена юридическая ответственность. Этот элемент состава налогового правонарушения характеризует внешние проявления правонарушения в объективной действительности (момент совершения (окончания) правонарушения, способ, повторность и т. д.).
Субъектом правонарушения признается достигшее определенного возраста деликтоспособное, вменяемое лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством может быть возложена юридическая ответственность.
Субъективная сторона правонарушения характеризует внутреннюю сторону правонарушения (в отличие от объективной стороны, детализирующей внешнее проявление правонарушения), отражающую индивидуальную волю лица, направленную на достижение определенных целей, конкретизирующую психические процессы, происходящие в его сознании. С субъективной стороны правонарушение характеризуется наличием вины (психическим отношением лица к содеянному). Степень ее вместе с мотивом, целью правонарушения зависит от характера оценки
171
_ _ __ОБЩА_Я ЧАСТЬ _ ___
правонарушителем своих деяний, предвидения общественно опасных последствий этого.
Законодательно закрепить конкретные составы налоговых правонарушений целесообразно по двум направлениям:
— материальные составы, связанные в основном с сокрытием или занижением дохода, прибыли;
— формальные составы, состоящие в непредставлении или несвоевременном представлении в налоговый орган необходимых документов.
Такое деление позволит сформировать общие подходы при дифференциации санкций, заложить определенные, устойчивые критерии. Так, по материальным составам речь может идти о размере сокрытой или заниженной прибыли, дохода, в зависимости от чего и варьировались бы санкции и даже вид ответственности. По документальным составам подобным критерием может быть срок задержки документов, их характер.
22.3. Классификация налоговых правонарушений
Классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным критериям.
а) в зависимости от объекта:
— сокрытие дохода;
— занижение дохода;
— отсутствие учета объекта налогообложения или ведение его учета с нарушением установленного порядка;
— несвоевременная уплата налога;
— непредставление документов и иной информации и т. д.;
б) в зависимости от направленности деяний:
— правонарушения против системы налогов;
— правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89