ПРИМЕР
ЗАО «Вектор» является соучредителем ООО «Магнолия». Доля ЗАО «Вектор» в уставном капитале ООО «Магнолия» равна 500 000 руб. В качестве вклада в уставной капитал общества ЗАО «Вектор» передало металлорежущий станок. Независимый оценщик оценил стоимость станка в 400 000 руб. Монтаж станка произвело ЗАО «Вектор». При этом его расходы составили 10 000 руб.
В данном случае доля ЗАО «Вектор» в уставном капитале ООО «Магнолия» будет равна 410 000 руб. (400 000 + 10 000). Налоговая база по налогу на прибыль отсутствует и у ЗАО «Вектор» и у ООО «Магнолия».
При ликвидации организации ее имущество распределяется между акционерами (участниками, пайщиками). Согласно пункту 2 статьи 277 Налогового кодекса РФ налогом на прибыль при этом облагается только разница между рыночной стоимостью такого имущества и стоимостью акций (долей, паев), которые были оплачены акционерами (участниками, пайщиками).
ПРИМЕР
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
При ликвидации ООО «Магнолия» его учредитель – ЗАО «Вектор» получило металлорежущий станок. Рыночная стоимость станка в момент получения составила 300 000 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль у ЗАО «Вектор» будет равна разнице между оплаченной стоимостью его доли в уставном капитале ООО «Магнолия» и рыночной стоимостью станка:
410 000 руб. – 300 000 руб. = 110 000 руб.
Добавим, что пункт 3 комментируемой статьи указывает, что доход (убыток), который акционеры (участники, пайщики) организации получили при ее реорганизации, для целей налогообложения не учитывается.
16.1. Как оценить акции и доли, полученные учредителями новых фирм?
Прежде всего напомним, что при реорганизации у учредителей налогооблагаемой прибыли не возникает. Такое правило прописано в пункте 3 статьи 277 Налогового кодекса РФ. В пункте 3 статьи 251 Налогового кодекса РФ уточнено, что в доходы организаций – правопреемников не включается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, а также обязательств, которые были приобретены до завершения реорганизации.
В расходы реорганизованная фирма может включить стоимость имущества, прав и обязательств, которые были получены в порядке правопреемства. Оценивать полученное имущество, права и обязательства надо по данным налогового учета реорганизуемой фирмы на дату завершения реорганизации. Если получающая сторона не сможет документально подтвердить стоимость вносимого имущества (или его части), то она принимается равной нулю.
Также вновь созданная компания вправе исключить из налогооблагаемой прибыли все те расходы, которые были понесены до реорганизации, но при этом не были учтены в налоговой базе реорганизованной фирмы. Это прописано в новом пункте 2.1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Само собой, стоимость, скажем, основных средств относится на расходы по мере начисления амортизации, а стоимость материалов – по мере реализации продукции. При этом срок полезного использования полученных при реорганизации основных средств правопреемник может уменьшить на срок их службы у предыдущего собственника. Об этом сказано в пункте 14 новой редакции статьи 259 Налогового кодекса РФ.
16.2. Оценка акций и долей у учредителей реорганизованных фирм
Такая оценка необходима, так как акции (доли) при их последующей продаже будут включаться в расходы по стоимости, рассчитанной после реорганизации (п. 2 ст. 280 Налогового кодекса РФ). Однако до сих пор в Налоговом кодексе РФ не было правил, по которым надо оценивать акции и доли, полученные учредителями новых фирм. Теперь эти правила прописаны в новых пунктах 4–6 статьи 277 Налогового кодекса РФ. Оценка акций и долей зависит от формы реорганизации.
16.2.1. Слияние, присоединение, преобразование
Оценить акции или доли, полученные при слиянии, присоединении или преобразовании, несложно. Их стоимость равна стоимости конвертируемых акций или обмененных долей реорганизованных фирм (п. 4 ст. 277 Налогового кодекса РФ). Этот показатель берется из налогового учета учредителя на дату завершения реорганизации.
ПРИМЕР
ЗАО «Парус» присоединяется к ЗАО «Штиль». Единственным учредителем ЗАО «Парус» является ООО «Ресурс». Оно владеет 1000 акций по номинальной стоимости 100 руб. каждая. После присоединения ООО «Ресурс» получило 500 акций реорганизованной фирмы. Их общая стоимость для целей налогообложения равна 100 000 руб. (1000 шт. x 100 руб.). А стоимость одной акции реорганизованного ЗАО «Штиль» числится в налоговом учете ООО «Ресурс» по стоимости 200 руб. (100 000 руб.: 500 шт.).
16.2.2. Выделение и разделение
Оценить акции и доли при выделении и разделении сложнее. Порядок такой оценки зависит от величины чистых активов реорганизованных фирм. Стоимость чистых активов, которая используется при оценке, берут из разделительного баланса. Как определить величину чистых активов в акционерных обществах, сказано в совместном приказе Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29 января 2003 года. А вот порядок расчета стоимости чистых активов в ООО не установлен. Однако ее можно рассчитать по аналогии с правилами, установленными для акционерных обществ.
Напомним, что чистые активы – это сумма I и II разделов баланса за вычетом IV и V разделов баланса. При этом из расчета нужно исключить:
– средства, истраченные на выкуп собственных акций у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования;
– задолженность учредителей по взносам в уставный капитал;
– доходы будущих периодов.
Обратите внимание: пункт 6 статьи 277 Налогового кодекса РФ требует, чтобы реорганизуемая фирма сообщила о размере своих чистых активов в специальном издании, которое предназначено для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц. Таким изданием является журнал «Вестник государственной регистрации» (приказ МНС России от 29 сентября 2004 г. № САЭ-3-09/508@).
Однако на практике налоговые органы в регионах не возражают, когда подобная информация публикуется в изданиях муниципальных и местных органов государственной власти. Здесь, правда, следует также отметить, что приказ этот утрачивает силу в связи с изданием приказа ФНС России от 14 августа 2006 г. № ММ-3-09/523@.
Сведения о чистых активах нужно опубликовать в течение 45 дней, считая с того дня, когда учредители решили провести реорганизацию. Кроме того, информацию о чистых активах необходимо предоставлять учредителям по их письменным запросам (п. 6 ст. 277 Налогового кодекса РФ).
Учредители фирм, образовавшихся при выделении или разделении, должны оценивать полученные акции или доли по следующей формуле:
Ан = Ас x ЧАн: ЧАс,
где Ан – стоимость акций (долей) вновь созданной организации; Ас – стоимость акций (долей) реорганизуемой фирмы; ЧАн – чистые активы вновь созданной фирмы;
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135 136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152 153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169 170 171 172 173 174 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 185 186 187 188 189 190 191 192 193 194 195 196 197 198 199 200